Cuando vas a la “Guia de Certificación de EFPA” ves que tanto en los contenidos del módulo 6 de “Fiscalidad” de la certificación EIP, como en el módulo 8 de “Fiscalidad de las Inversiones” de la certificación EFA aparece en el primer punto del temario el: “1. Marco Tributario”. Aunque del marco tributario no hablaré mucho aquí ya que se trata de los aspectos más generales de _la fiscalidad con la que tiene que enfrentarse un inversor (IRPF, IRNR, ISD, etc.), ya sea este persona física y/o jurídica, para procurar una planificación fiscal óptima tanto del retorno de sus inversiones (rentas obtenidas) como de los gastos asociados (desinversiones), teniendo en cuenta conceptos básicos como el de rentabilidad financiero fiscal.
Por tanto yo creo que esta parte se pueden estudiar de forma somera ya que en el examen no suelen hacer mucho hincapié en aspectos tan genéricos. Aunque también es cierto que se todo lo que aparece en el temario puede salir la experiencia que no es así.
Bien pues si avanzamos nos encontramos con el “Impuesto sobre las Renta de Personas Físicas (IRPF)” y ahí es donde vamos ha poner el foco hoy. Con este repaso señalaré lo más destacado de este importante impuesto que es fundamental conocer bien para ser un buen asesor financiero o gestor patrimonial.
1. Introducción.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo, cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
La regulación vigente del IRPF se encuentra en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), modificada por la Ley 26/2014, de 27 de Noviembre, y en su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), modificado por el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre.
2. Concepto de base imponible.
La base imponible se determina y cuantifica de la siguiente manera:
a. Las rentas se califican y cuantifican con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtienen por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, y las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinan, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
b. Se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta.
c. Se procede a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen. El resultado de estas operaciones da lugar a la base imponible general y del ahorro.
3. Rendimientos del trabajo y de las actividades económicas.
Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, fijas o variables, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Supuestos de rendimientos íntegros del trabajo.
La LIRPF recoge una serie de supuestos que constituyen en todo caso rendimientos íntegros del trabajo personal. En concreto estos supuestos son los siguientes:
a. Los sueldos y salarios.
b. Las prestaciones por desempleo.
c. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción ylos considerados normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites reglamentariamente establecidos que más adelante se comentan.
e. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.
f. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones.
Las dietas y asignaciones para gastos de viajes
Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, como cualquier otra contraprestación pagada por la empresa, constituyen, a priori, rentas del trabajo.
No obstante, cuando pretenden compensar los gastos que se producen por motivos laborales, se exceptúan de tributación, en las cuantías y condiciones reglamentariamente establecidas. Si no se cumplen los requisitos reglamentarios o se exceden las cuantías máximas, se someten al IRPF como rendimientos del trabajo.
Además, por expresa disposición legal tienen, en todo caso, la consideración de rendimientos del trabajo:
a. Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social: o Seguridad Social y Clases Pasivas.
o Mutualidades generales obligatorias de funcionarios (MUFACE, MUGEJU, ISFAS), colegios de huérfanos y otras entidades similares.
o Planes de pensiones.
o Mutualidades de previsión social.
o Planes de previsión social empresarial y otros contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
o Planes de previsión asegurados.
o Seguros de dependencia.
b. Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquéllas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
c. Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, siempre que dichas actividades no supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
d. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas,
e. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
f. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, exceptuadas las percibidas de los padres en virtud de decisión judicial que se declaran exentas.
g. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios
personales.
h. Las becas no exentas.
i. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
j. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
k. Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.
4. Rendimientos del capital.
Tendrán la consideración de rendimientos del capital la totalidad de utilidades y contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
En virtud de la definición anterior, se distinguen dos tipos de rendimientos:
a. Rendimientos del capital inmobiliario.
b. Rendimientos del capital mobiliario.
Rendimientos del capital inmobiliario
Se consideran rendimientos íntegros del capital inmobiliario los derivados del arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos, así como los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultad de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos o urbanos.
Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en su caso, el IGIC. El rendimiento neto será el resultado de restar a los rendimientos íntegros del capital inmobiliario los gastos fiscalmente deducibles. El esquema para determinar y cuantificar los ingresos que finalmente son incluidos en la base imponible es el siguiente:
Rendimientos del Capital Inmobiliario
(+) Rendimientos íntegros
(-) Gastos deducibles
Rendimiento neto
(-) Reducciones
Rendimiento neto del Capital Inmobiliario reducido
Los gastos que pueden restarse de los ingresos íntegros para determinar el rendimiento neto son los necesarios para la obtención de aquellos, incluida la amortización de los inmuebles. Cualquier gasto que pueda acreditarse como necesario para la obtención de los rendimientos, debe considerarse deducible de los ingresos obtenidos.
Qué se entiende por rendimientos del capital mobiliario… La LIRPF define estos rendimientos como aquellos que provienen de toda clase de bienes o derechos que no tengan la naturaleza de inmuebles y que a su vez no se encuentren afectos a actividades económicas.
La Ley distingue cuatro categorías:
1. Rendimientos obtenidos de la participación en Fondos Propios de cualquier entidad por la condición de socio, accionista o partícipe. En particular:
o Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los
beneficios de cualquier tipo de entidad.
o Rendimientos de cualquier clase de activos, excepto acciones
liberadas, que faculten para participar en una entidad por causa distinta
de la remuneración del trabajo personal.
o Rendimientos derivados de la constitución o cesión derechos o
facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que
representen las participaciones en fondos propios de la entidad.
o Cualquier otra utilidad, por la condición de socio, accionista, asociado o
partícipe.
o La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El
importe obtenido minorará hasta su anulación, el valor de adquisición
de las afectadas y el exceso tributará como rendimiento del capital
mobiliario.
No obstante, en el caso de distribución de la prima de emisión de valores no negociados representativos de las participación en fondos propios de entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones correspondientes al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento de capital mobiliario con el límite de dicha diferencia positiva.
El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones.
2. Cesión a terceros de capitales propios: se trata de contraprestaciones de todo
tipo, dinerarias o en especie, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
como los intereses y cualquier otra forma de retribución, obtenidas por la cesión a
terceros de capitales propios. Dentro de esta categoría se incluyen las siguientes
contraprestaciones:
o Procedentes de cualquier instrumento de giro.
o La contraprestación, derivada de cuentas en toda clase de instituciones
financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos
financieros.
o Rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos
financieros con pacto de recompra.
o Las rentas satisfechas como consecuencia de la transmisión, cesión o
transferencia total o parcial de un crédito.
Recuerde, se incluyen como rendimientos de capital mobiliario las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros (Deuda del Estado, obligaciones, bonos, etc.).
3. Rendimientos dinerarios o en especie derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida e invalidez, ya sea en forma de renta o capital, excepto cuando tengan que tributar como rendimiento del trabajo. No generan rendimientos del capital mobiliario:
o Los contratos de seguro de vida asumidos por las empresas a sus trabajadores como compromiso por pensiones, puesto que generan rendimientos del trabajo.
o Las prestaciones derivadas de seguros para caso de muerte, salvo que el contratante del seguro y el beneficiario coincidan.
o Las prestaciones derivadas de seguros de daño y de accidente.
4. Otros rendimientos de capital: en esta categoría se incluyen rendimientos tales como los siguientes:
o Los procedentes de la propiedad intelectual e industrial cuando el
contribuyente no sea el autor.
o Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.
o Las rentas vitalicias u otras temporales, salvo las adquiridas por título sucesorio.
o Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de imagen
Recuerda:
- Cuando estos rendimientos del capital mobiliario sean en especie, debe
adicionarse a su valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe se
hubiera repercutido al perceptor de la renta. - Los rendimientos de bienes afectos a actividades empresariales no se engloban
en la categoría de rendimientos de capital. - El régimen fiscal de las cuotas participativas de las Cajas de Ahorro será el mismo
que se aplique en todos los casos y figuras impositivas y a todos los efectos a las
acciones y participaciones en el capital y en los fondos propios de entidades.
5. Ganancias y pérdidas patrimoniales.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la renta obtenida se califique como rendimiento.
Recuerde que Por tanto, solo habrá una ganancia o pérdida de patrimonio si:
El valor del patrimonio del contribuyente varía (se incrementa o disminuye)
Existe un cambio en la composición del patrimonio.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se pueden generar como consecuencia de transmisiones onerosas (entregas patrimoniales en las que media contraprestación), transmisiones lucrativas (entregas en las que no media contraprestación) así como por la incorporación de bienes y derechos al patrimonio del contribuyente.
EJEMPLOS.-
1. Transmisiones onerosas: Venta de un inmueble por un precio, venta de acciones… y en general cualquiera en la que medie un precio u contraprestación y
se obtenga una ganancia o una pérdida.
2. Transmisiones lucrativas: Donaciones entre padres e hijos, y, en general cualquiera en la que no medie una contraprestación o precio. Obsérvese que, en este caso, la plusvalía se pone de manifiesto para quien transmite el bien que es quien tributa por el IRPF y quien la recibe debe tributar en el Impuesto sobre
Donaciones.
3. Incorporaciones de bienes o derechos: premios recibidos, hallazgos arqueológicos, ganancias en el juego, etc. La LIRPF considera que no existe alteración patrimonial ni ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
División de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
En general, en las reducciones de capital.
En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
En las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD 4 ).
En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Las compensaciones no darán derecho a reducir
la base imponible del pagador ni constituirán renta para el perceptor.
Con ocasión de las aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
EJEMPLO.- ¿Qué efectos fiscales tiene la disolución del matrimonio?
Un matrimonio casado en gananciales posee una vivienda en Madrid que es donde residen habitualmente (valorada en 180.303,63 euros), 150.253,03 euros en acciones de una compañía que cotiza en bolsa y 30.050,61 euros en una cuenta corriente.
Posteriormente se disuelve la sociedad de gananciales (ya que se divorcian) y como consecuencia de ello la casa se adjudica a la esposa mientras que las acciones y el saldo de la cuenta corriente se adjudica al marido. ¿Existe alguna repercusión fiscal para los ex-cónyuges?
No. La disolución de la sociedad de gananciales -siempre que no haya excesos de adjudicación- no tiene efectos fiscales. No obstante, si posteriormente cada ex-cónyuge transmite o vende los bienes que les han sido adjudicados y obtienen una ganancia o una pérdida, sí que existirá una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación.
También establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales:
Las no justificadas
Las debidas al consumo
4 Ley 29/1987, de 18 de diciembre.
Guías Guía práctica del IRPF 2018
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Las transmisiones lucrativas o liberalidades
Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que
excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
Las debidas a transmisiones de elementos patrimoniales que en el plazo de un
año vuelven a ser adquiridas por el mismo contribuyente. Esta pérdida se
integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.
Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos
en la Directiva 2004/39/CE, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones. Las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se
transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.
Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos
en la Directiva 2004/39/CE, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. Las pérdidas
patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o
participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Que no se computen no significa que no exista la pérdida patrimonial, lo que ocurre es
que la norma actual establece que no se deben incluir en la declaración de IRPF. Las
pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o
participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
EJEMPLO.- Pérdidas derivadas del consumo
Un contribuyente vende el 31 de agosto del año 201x1x un televisor de alta tecnología
por 751,27 euros que fue adquirido en enero de ese mismo año por 901.52 euros. Según
un cálculo de un experto la depreciación que el televisor ha sufrido por el uso en dicho
periodo ha sido de 240,4 euros. ¿Puede el contribuyente computarse una pérdida
patrimonial?
Guías Guía práctica del IRPF 2018
75
No. No solo no tiene que computarse una pérdida patrimonial sino que debe imputarse
una ganancia de patrimonio. En este sentido los cálculos hay que hacerlos de esta
manera:
Valor de venta: 751,27 euros.
Valor de compra: 661,11 euros (901,52 – 240,4)
Ganancia de patrimonio: 90,12 euros
6. Régimen de imputación de rentas.
Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades económicas) y las ganancias y pérdidas patrimoniales, las imputaciones de renta establecidas por ley constituyen el último componente de la renta del contribuyente.
Las imputaciones de renta constituyen un régimen especial de tributación cuya finalidad última consiste en lograr la plena identificación entre la base imponible y la capacidad económica del contribuyente, asegurando con ello la máxima eficacia en la aplicación de la progresividad del impuesto.
La materialización de las imputaciones de renta como categoría fiscal se realiza incorporando, por una parte, rentas que la LIRPF presume que se derivan de la titularidad de determinados bienes inmuebles urbanos y, por otra, haciendo tributar en el contribuyente socio o partícipe las rentas obtenidas a través de entidades interpuestas.
La LIRPF, bajo la denominación de regímenes especiales, incorpora las categorías de imputación y atribución de rentas que a continuación se comentan:
- Imputaciones de rentas inmobiliarias.
- Transparencia fiscal internacional.
- Cesión de derechos de imagen.
- Trabajadores desplazados a territorio español.
- Instituciones de Inversión Colectiva en paraísos fiscales.
- Atribución de rentas.
Estas rentas se integran y compensan sin limitación alguna en la parte general de la base
imponible del impuesto con el resto de rendimientos. Comentamos algunas de ellas.
7. Liquidación del impuesto.
La base imponible del IRPF es el resultado de adicionar el total de rendimientos obtenidos por el contribuyente durante el periodo impositivo. Tiene dos partes diferenciadas, atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible general y la base imponible del ahorro.
La base imponible general estará integrada por las siguientes rentas:
Los rendimientos de trabajo, con independencia de su periodo de generación.
Los rendimientos de capital inmobiliario
Los rendimientos procedentes de actividades económicas, tanto positivos como negativos con independencia de su periodo de generación.
Los rendimientos de capital mobiliario procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente, los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica, los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas, los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
Las imputaciones de rentas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales no incluidas en la base imponible del ahorro.
La base imponible del ahorro estará integrada únicamente por:
Los rendimientos de capital no incluidos en la base imponible general,
Las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales
